Em 2008, o Governo Federal pretendeu proibir a compensação de débitos de estimativas mensais de IRPJ e CSLL pelos contribuintes optantes pelo Lucro Real anual, vedando-lhes a possibilidade de apresentarem pedido de compensação (via o Programa PER/DCOMP) para quitar as estimativas apuradas por determinação do artigo 2º da Lei 9.430/96[3].
Para tanto, foi publicada a Medida Provisória 449, de 03 de outubro de 2008, na qual se previu a restrição do instituto da compensação tributária para quitação de quaisquer antecipações de impostos, com o objetivo de “inibir a apresentação de compensações indevidas”, in verbis:
27. Também altera o art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, visando vedar a compensação de débitos de pequeno valor, dado os altos custos operacionais de processamento e administração das declarações de compensação. Além disso, veda o pedido de compensação ou ressarcimento de débitos que constituem mera antecipação do imposto devido na declaração de ajuste das pessoas físicas e das pessoas jurídicas, a fim de agilizar a cobrança dos débitos e inibir a apresentação de compensações indevidas, determinando que sejam considerados como declarados todos os débitos apresentados na declaração de compensação, mesmo que posteriormente a compensação seja considerada não-declarada.
Naquela época, foram instauradas controvérsias judiciais (similares às recentemente propostas pelos contribuintes prejudicados) sobre o tema.
A questão, no entanto, havia perdido a relevância (exceto para aqueles contribuintes que ajuizaram ações e procederam à compensação) porque a vedação prevista no art. 29 da MP 449 não constou na redação final da Lei 11.941/2009, resultado da conversão daquela, bem como não houve a publicação de Decreto-Legislativo para regular as eventuais compensações e decisões administrativas proferidas quanto ao período (03/10/2008 a 27/05/2009) de vigência da MP até sua conversão em lei, restando estabilizada a vedação nesse período (art. 62, §11, da CF/88)[4].
Por oportuno, destacam-se os fundamentos apresentados pelo Relator do Projeto de Conversão daquela MP 449, Deputado Tadeu Filippelli, que destacou o acordo firmado entre os líderes do Governo e da Oposição, na Câmara dos Deputados, pela exclusão da regra de vedação à compensação das estimativas mensais, litteris:
Com a ajuda do próprio Executivo, que, diga-se de passagem, foi sempre presente em todas as discussões, suprimimos o art. 29, que trazia um grave problema a todo o sistema empresarial brasileiro, impedindo a compensação dos créditos de tributos com o pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSSLL [sic].
Só para imaginar o que isso representa, o empresário com crédito na mão, com direitos na sua mão, na hora de pagar o Imposto de Renda de Pessoa Jurídica mensalmente, ou a CSSLL, era obrigado a usar novamente o seu dinheiro, mesmo tendo crédito com o Governo, ou ir a bancos atrás de crédito para o pagamento dessas contribuições. Portanto, suprimimos.
Mais ainda: focamos na parte da recuperação fiscal. É importante relembrar alguns fatos, o que faço com toda a tranquilidade. Faço isso a partir do sentimento de toda esta Casa e da sociedade, mas sem perder de vista alguns aspectos fundamentais num programa de recuperação de crédito, sem perder de vista a moralidade. Nenhum item, artigo, parágrafo ou inciso dessa proposta pode ser questionado do ponto de vista da moralidade, da legalidade, da justiça, haja vista que ainda nas últimas horas demos conhecimento a toda a Casa do reestudo dos percentuais de desconto.[5]
A despeito do consenso obtido em 2009, com ajuda do próprio Executivo, em setembro/2017, o Governo Federal ressuscitou o tema por meio da apresentação do Projeto de Lei n. 8.456/17 ao Congresso, que foi aprovado.
Com vigência imediata, foi promulgada a Lei 13.670, em 30 de maio de 2018, que inseriu novas hipóteses de vedação à utilização de determinados créditos pelos contribuintes para compensação de débitos próprios de quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, previstas no artigo 74, §3º, da Lei 9.430/96.
Dentre as alterações, destaca-se a (re)inserção no sistema jurídico daquela proibição de compensação de débitos relativos à estimativa mensal de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), cuja justificativa indicada na Exposição de Motivos do Projeto de Lei 8.456/17[6] (convertido na Lei 13.670) pelo Poder Executivo foi a inibição de pedidos de compensação com créditos indevidos e, principalmente, a busca pela manutenção do fluxo arrecadatório no Tesouro Nacional. Confiram-se os excertos abaixo:
“13. O projeto propõe alteração no § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para incluir vedações à compensação, de modo a impedir perda de arrecadação e pedidos com créditos que não são tributários, o que apenas onera a administração em sua análise:
13.1. Assim, a proposta veda o pedido de compensação ou ressarcimento de débitos referentes às estimativas que constituem mera antecipação do imposto devido na declaração de ajuste das pessoas jurídicas, a fim de agilizar a cobrança dos débitos e inibir a apresentação de compensações indevidas.
13.1.1. É importante ressaltar que a vedação para compensar estimativas não retira do sujeito passivo o direito ao crédito que possuir perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, já que esse direito pode ser requerido em restituição ou ressarcimento e, ainda, ser utilizado para compensar débitos de outros tributos.
13.1.2. Essa alteração é necessária e sua urgência decorre da queda na arrecadação para a qual as inúmeras compensações com estimativas contribuem. Isso porque grande parte dessas compensações são indevidas e até que sejam analisadas, e não homologadas pela administração tributária, evitam o pagamento das estimativas. Acrescente-se o fato de que a estimativa compensada é deduzida do imposto devido na apuração anual antes mesmo de se confirmar a existência do crédito com ela compensado. Com isso, recorrentemente, tais estimativas indevidamente compensadas geram falso saldo negativo do imposto que por sua vez também é indevidamente compensado com outros débitos, inclusive de outras estimativas, implicando o não pagamento sem fim do crédito tributário devido pelo contribuinte. Além disso, a compensação com estimativas desvirtua o objetivo para o qual elas foram criadas: manter o fluxo de caixa no Tesouro Nacional no decorrer do ano, evitando uma concentração de arrecadação no final do período, o que não é desejável para o Estado que precisa de recursos disponíveis para atingir suas funções nem para o contribuinte que seria onerado com o pagamento do imposto de uma vez só.” (grifamos)
Interessante notar, inicialmente, que o §3º do art. 74 da Lei 9.430/96 elenca um rol taxativo de hipóteses de créditos que não podem ser objeto de compensação. De todas as onze vedações previstas no referido dispositivo, aquela constante no inciso IX (compensação de estimativas) destaca-se pela ausência de qualquer elemento que torne o crédito incerto, ilíquido ou inexigível, característico das demais dez proibições.
Aliás, eis a nova redação do art. 74, §3º, IX, da Lei 9.430/96:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º:
IX – os débitos relativos ao recolhimento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) apurados na forma do art. 2º desta Lei. (Redação dada pelo Lei nº 13.670, de 2018)
Retirando os fundamentos construídos à época da vigência da MP 449, a Fazenda Nacional apresenta manifestações defendendo que “as empresas não estão impedidas de usar créditos porque podem usá-los para quitar outros tributos federais ou pedir a restituição”[7].
Em outros termos, aquele receio externado pelo Deputado Tadeu Filippelli de que não faria sentido em obrigar o empresário a usar novamente o seu dinheiro, mesmo tendo crédito com o Governo, foi desprezado, concretizando-se a odiosa e altamente criticada prática do SOLVE ET REPETE: ainda que tenha créditos tributários, o Contribuinte deve pagar as antecipações mensais de IRPJ e de CSLL para manter o fluxo de caixa no Tesouro Nacional no decorrer do ano, evitando uma concentração de arrecadação no final do período.
Ora, e como fica o fluxo de caixa das empresas? Deverão, portanto, apresentar pedidos de compensação com outros tributos (cujos vencimentos são mensais) OU proceder à entrega de Pedidos de Restituição, para os quais não há previsão de análise em curto prazo?
As soluções apresentadas pela Fazenda Nacional redundam, novamente, em onerosidade excessiva aos contribuintes, com nítido viés arrecadatório e afronta à capacidade contributiva, posto ser inequívoco que a mudança abrupta na possibilidade de compensação das estimativas impacta direta e imprevisivelmente o fluxo de caixa das empresas.
Agrava-se a situação ao se pretender a vigência imediata da norma (maio/2018).
Não se desconhece o entendimento jurisprudencial pacífico de que inexiste direito adquirido a regime jurídico e, no caso, à sistemática de compensação tributária. Em diversas oportunidades, os tribunais superiores se manifestaram quanto à inexistência de direito adquirido a regime jurídico e que se aplicam à compensação tributária as regras vigentes à data do encontro de contas (protocolo/transmissão da DCOMP). Ilustra-se:
A garantia de preservação do direito adquirido, prevista no art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal, assegura ao seu titular também a faculdade de exercê-lo. Mas de exercê-lo sob a configuração com que o direito foi formado e adquirido e no regime jurídico no âmbito do qual se desenvolveu a relação jurídica correspondente, com seus sujeitos ativo e passivo, com as mútuas obrigações e prestações devidas (RE 587371, Relator Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe – 24-06-2014, destacamos).
1. A compensação, posto modalidade extintiva do crédito tributário (artigo 156, do CTN), exsurge quando o sujeito passivo da obrigação tributária é, ao mesmo tempo, credor e devedor do erário público, sendo mister, para sua concretização, autorização por lei específica e créditos líquidos e certos, vencidos e vincendos, do contribuinte para com a Fazenda Pública (artigo 170, do CTN).
9. Entrementes, a Primeira Seção desta Corte consolidou o entendimento de que, em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (EREsp 488992/MG).
17. Recurso especial parcialmente conhecido e parcialmente provido, apenas para reconhecer o direito da recorrente à compensação tributária, nos termos da Lei 9.430/96. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1137738/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 01/02/2010, destacamos)
3. A pretensão objetivada pela ação mandamental encontra-se prejudicada pela superveniente alteração das disposições constitucionais que asseguravam o direito da impetrante, bem como pela superveniência de nova legislação tributária estadual. A Emenda Constitucional n. 62/2009 revogou, tacitamente, o art. 78, § 2º, do ADCT. […]
5. Ainda que o pleito de compensação de débito tributário tenha sido realizado antes da edição da EC n. 62/2009, o Supremo Tribunal Federal estabeleceu que não há direito adquirido a regime jurídico. […]
Agravo regimental improvido. (AgRg no RMS 34.997/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe 09/02/2012, destacamos)
Todavia, entende-se desarrazoada e inconstitucional a pretensão de que a vedação instituída pela Lei 13.670, de maio de 2018, fosse aplicável a direito perfectibilizado anteriormente à alteração normativa: é dizer, pela segurança jurídica e previsibilidade de autuação estatal, não se pode pretender que a vedação à compensação afete créditos que tenham preenchidos os requisitos de liquidez, certeza e exigibilidade até 31.dezembro.2017 (art. 6, §1º, inciso II, Lei 9.430)[8].
E, como visto acima, a inclusão dessa vedação à compensação não tem como fundamento qualquer mácula no direito creditório com base em saldo negativo como previsto em outros incisos (i.e. crédito-prêmio de IPI, cuja própria existência era questionada pela PGFN, tendo o c. STF reconhecido a extinção desse benefício em 1990)[9], mas tão somente na pretensão do Estado de manter o fluxo de caixa no Tesouro Nacional no decorrer do ano.
Ora, o instituto da compensação tributária tem como pressuposto que “o devedor seja titular do contracrédito, envolvendo a existência e contraposição de dois ou mais créditos”[10], além da imprescindibilidade de norma geral e abstrata que autorize a efetivação do encontro de contas (art. 74, Lei 9.430/96), até em observância à indisponibilidade dos bens públicos, haja vista que, verbis:
[…] a compensação ocupa o tópico de modalidade extintiva tanto do direito subjetivo como do dever jurídico, uma vez que o crédito do sujeito pretensor, num dos vínculos, é anulado pelo seu débito, no outro, o mesmo se passando com o sujeito devedor (CARVALHO, Paulo de Barros)[11].
Aliás, oportuno destacar que à compensação foram aplicadas regras análogas ao pagamento de tributos sujeitos à homologação, nas quais o contribuinte é responsável pela apuração e quitação da obrigação tributária, que é submetida à posterior revisão do Fisco, nos termos do atual art. 74, §2º, da Lei n. 9.430/96 (Brasil, 1996), como observado por Paulo César Conrado[12]:
[…] a compensação é fenômeno manifestamente híbrido, pois que supõe a inevitável preexistência de duas relações-base, em cujo bojo a posição dos sujeitos encontrar-se-ão invertidas, uma tendente a fulminar a outra. Pois é exatamente isso que faz da compensação tributária uma modalidade extintiva das obrigações tributárias completamente diferente das demais anunciadas pelo art. 156 do Código Tributário Nacional: nela, compensação, o direito subjetivo do Fisco (crédito tributário) e o dever jurídico do contribuinte (crédito tributário) desaparecem (desaparecendo, via de conseqüência, a própria obrigação tributária) porque anulados pela existência de um débito do Fisco e de um correspectivo crédito do contribuinte.
Tratando-se de compensação contra a Fazenda Pública Nacional, cujo crédito constituído em favor do contribuinte é o saldo negativo (e outros, desde que observadas as regras próprias), que já preenchia todos os requisitos legais para sua utilização e que apenas não foi utilizado pela ausência de débitos a serem compensados, a manutenção da vedação de utilização desse direito creditório implica na aplicação retroativa da vedação inserida pela Lei 13.670/18, em evidente prejuízo aos contribuintes e em afronta aos arts. 105 e 106 do CTN[13].
Assim, permitir que nova limitação à compensação instituída por lei posterior ao preenchimento dos requisitos até então vigentes (liquidez, certeza e exigibilidade) para o aproveitamento de um direito de crédito tributário afronta diretamente os princípios da segurança jurídica e da não-surpresa, este último direta e mais imediatamente em relação àqueles contribuintes que já haviam optado (em janeiro/2018) pela apuração do IRPJ pela sistemática do lucro real por estimativa.
Considerando essa situação específica e a impossibilidade de se modificar o regime aderido (art. 3º c/c parágrafo único da Lei 9.430)[14] é que inúmeras decisões já asseguraram aos contribuintes, precariamente, o direito de procederem à compensação das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL durante o ano-calendário 2018, postergando a vigência da Lei 13.670 (neste ponto) para 1º de janeiro de 2019. Para tanto, em síntese, os d. Juízos assim entenderam:
Inconteste que, com a vigência da Lei, impedido está o contribuinte de efetivar compensação dos débitos relativos ao recolhimento mensal por estimativa do IRPJ e da CSLL, até então permitido por opção do próprio impetrante para o exercício de 2018. Se não tenho qualquer propensão para, de logo, entender frontalmente violados os princípios do art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal, especialmente porque a opção do contribuinte não pode seguir paralelo com o ato jurídico perfeito, vocacionado a preservar a vontade eminentemente contratual, e se também a tese da antinomia é claramente discutível, já que é possível que, no mesmo diploma legislativo existam normas gerais e especiais, preferindo estas àquelas, o fato é que a alteração legislativa no curso de exercício fiscal afeta o princípio da segurança jurídica ao vedar sistemática de arrecadação que, por opção do contribuinte, merece vigência até o fim do exercício fiscal.
A discussão, no entanto, está apenas em seu início.
Por último, cumpre registrar que já tramita perante o Congresso Nacional o Projeto de Conversão em Lei da Medida Provisória 836, de 30 de maio de 2018, que – a despeito de tratar sobre o regime especial para o PIS e para a COFINS – já recebeu 25 emendas, das quais seis buscam a revogação da referida vedação à compensação de estimativas, imposta pela Lei 13.670.
Na justificativa de uma das emendas propostas, o Senador Tasso Jereissati afirma inexistir aquela compensação, eis que “os recolhimentos mensais de IRPJ e CSLL por estimativa são considerados pagamentos efetivos, ainda que sejam antecipações dos tributos. Isso ocorre porque os recolhimentos extinguem a obrigação tributária do contribuinte, mesmo que o procedimento esteja sujeito à posterior homologação pelo fisco.”[15]
O debate promete ser acalorado tanto no âmbito Judicial quanto no Legislativo. Manteremos o acompanhamento sobre o tema, ao tempo em que nos colocamos à disposição para sanar quaisquer dúvidas e prestar esclarecimentos para a garantia desse direito.
[1] Blader Henrique de Lira Soares – Advogado, pós-graduado em Direito Tributário (IBET) e em Planejamento Tributário (FACE/UNB).
[2] Brenda Teles de Freitas – bacharelanda em direito pela Universidade Católica de Brasília –(UCB).
[3] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
[4] Art. 62 […] § 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
[5] Acessível em http://imagem.camara.gov.br/Imagem/d/pdf/DCD12MAR2009.pdf#page=121, pp. 7472/7473.
[6] Disponível em: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1594012&filename=PL+8456/2017), acessado em 12 de julho de 2018.
[7] Notícia publicado no jornal Valor, de 11 de julho de 2018, seção E1.
[8] Art. 6º O imposto devido, apurado na forma do art. 2º, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir.
§ 1o O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro receberá o seguinte tratamento: (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013).
I – […]
II – se negativo, poderá ser objeto de restituição ou de compensação nos termos do art. 74. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013).
[9] RE 577348, Relator Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe 26-02-2010. E REsp 1.111.148/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 08/03/2010.
[10] MELO, Eduardo Soares. Curso de Direito tributário. 10ª ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 229.
[11] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 497.
[12] CONRADO, Paulo César. Compensação Tributária e Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário: confronto e compatibilização dos arts. 170-A e 151 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário n. 94. São Paulo: Dialética, 2003, p. 106.
[13] Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
[14] Art. 3º A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 1º, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real, ou a opção pela forma do art. 2º será irretratável para todo o ano-calendário.
Parágrafo único. A opção pela forma estabelecida no art. 2º será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
[15] Disponível em https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=7741731&ts=1531511803215&disposition=inline&ts=1531511803215, p. 19.